VERGİ İDARESİ ARSA PAYI ÜZERİNDEN YAPILAN  DAİRE SATIŞLARINDA  VE  KAT KARŞILIĞI YAPILAN İNŞAATLARDA  İŞ BİTMİŞ GİBİ HARÇ ALMAYA ÇALIŞMAKTADIR. BU UYGULAMA DOĞRUM DUR ?

              Arsa  verilerek  yapılan kat karşılığı inşaatlarda  veya daha inşaat halinde iken  kat irtifakı kurularak arsa payı olarak yapılan satışlarda; maliye  daha inşaata başlanmamışken veya yeni başlanmışken bile;  inşaat tamamlanmış ve iskan alınmış gibi tamamlanmamış bağımsız bölümün rayiç değeri üzerinden,  harçlar kanununa göre vergi almaya yönelik, önce: harçlar kanununda değişiklik yapılarak, bilahare de ,  bu kanun hükmünü aşar vaziyet de harçlar kanunu 56 sayılı tebliği yayınlanarak, bu amacı gerçekleştirilmeye çalışılmıştır.   Bu sürecin istenilen amacı sağlamadığı görülünce, kanunda tekrar değişiklik yapılarak, bu gayenin  tahakkukuna çalışılmıştır.

                  5766 sayılı  kanun 6.6.2008 tarihinden  itibaren yürürlüğe girmiştir.  Yasanın yürürlüğe girmesinden sonra 17.8 2008 tarihinde yayımlanan Harçlar kanunu 56 sayılı tebliğ hükmü de  6.6.2008  tarihten itibaren geçerli kılınmıştır.

              492 sayılı harçlar kanunu 57 maddesinde “ Tapu ve Kadastro işlemlerinden bu kanuna bağlı  (4) sayılı tarifede yazılı olanlar tapu ve kadastro harçlarına tabidir” denilmektedir.

             492 sayılı Harçlar Kanununun ekleri kısmında  “ 4 sayılı tarife tapu ve kadastro işlemlerinden alınan harçlar başlıklı bölümünde alınacak harçlar sıralanmıştır. Madde 20.a) da “ Gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında, gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden devir eden ve devralan için ayrı ayrı  % 020 harç alınacağı hükmü bulunmaktadır.” 2008 yılında bu oran % 015 idi.

               5766 sayılı yasanın 11/c maddesi ile 492 sayılı harçlar kanununun 63 madde 2 ve 4 fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir  

        Gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu ve kadastro harcı, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanır denilmektedir(2. Fıkra). Tapuda yapılan işlemden sonra, emlak vergisi değerinden daha düşük bir bedel üzerinden harç ödendiğinin veya beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu yansıtmadığının tespit edilmesi halinde, aradaki farka isabet eden harç ikmâlen veya re'sen tarh edilir. Bu suretle tarh edilecek tapu ve kadastro harcı için, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan vergi ziyaı cezası % 25 nispetinde uygulanır. Takdir komisyonu kararlarına istinaden bu fıkra uyarınca tarhiyat yapılamaz.(4. Fıkra)" denilmektedir. Aynı maddenin 3. Fıkrasında ise;  (28.02.2009 tarih ve 27155 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5838 sayılı Kanunun 16 ncı maddesiyle eklenmiştir.)Kat irtifaklı gayrimenkul devir ve iktisaplarında harç, devir ve iktisap bedelinin tamamı üzerinden hesaplanır  denilmektedir.

            Harçlar kanunu 56 sayılı tebliğinin c fıkrasındaki 2 no’lu örneğinde “ (A) şahsı konut almak üzere, hâlihazırda arsa olan gayrimenkul üzerinde tesis edilen kat irtifakı sonucu ortaya çıkan arsa payını (B) şahsından 20.06.2008 tarihinde 300.000 YTL karşılığı satın almıştır. Söz konusu arsa payının emlak vergisi değeri 5.000 YTL olup, tapuda bu değer (5.000 YTL) üzerinden harç ödenmiştir.

           Yapılan işlemin tapu harcı uygulaması açısından değerlendirilmesi:

Burada, üzerine kat irtifakı tesis edilmiş arsaya inşa edilecek binaya ait bağımsız bölüme isabet eden arsa payının satışı söz konusu olup, arsa payı satışının inşaatı tamamlanmış konut satışından bir farkı bulunmamaktadır. Dolayısıyla, arsa payı vasfındaki gayrimenkulün alım-satımında alıcı ve satıcı gerçek satış bedeli üzerinden harç ödeyecektir.

Örneğimizde; beyan edilen değer, arsa payı için belirlenen emlak vergisi değeri olmakla birlikte, gerçek alım-satım bedelini yansıtmamaktadır. Dolayısıyla, gerçek alım-satım bedeli ile emlak vergisi değeri arasındaki fark matrah (300.000 - 5.000 = 295.000 YTL) üzerinden alıcı ve satıcı adına cezalı tapu harcı tarhiyatı yapılacaktır.” denilmektedir.

 Görüleceği üzere, tebliğde belirtilen hususlar yasa hükmü ile uyuşmamaktadır. Gelir idaresi yasa hükmünü aşan yorumla natamam olan gayrimenkuller için  vergi ve harç almaya yönelik düzenleme yapmıştır. Bu konuda uzman (eski hesap uzmanı ve vergi hukuku profesörü )olan Şükrü Kızılot’un konuyla ilgili yazılarında düzenlemenin yasaya ve anayasaya aykırı olduğunu iptali gerektiğini belirtmektedir. Yapılan işlem Anayasaya, anayasa da ki vergi adaletine aykırıdır. Tebliğde müteahhidin sattığı arsalar bağımsız bölümler için tamamlanmış değeri üzerinden harç alınacağı hususu belirtildiği halde, arsa sahiplerinin alacağı bağımsız bölümler için harç alınmasından bahsedilmemektedir. 

 Vergi dairesini teftiş eden müfettişin cevaplı teftiş raporunda yer alan temennisine istinaden vergi dairesi arsa sahiplerinden de tebliğ de olmamasına rağmen,  aynı şekilde, arsa sahiplerinin kendi üzerlerine kalan  arsa payı üzerine yapılacak daire için de aynı şekilde bina   tamamlanmış gibi harç ödenmesini istemektedir. Esasen bu görüş bakanlığın ya da gelir idaresi başkanlığının görüşü ve talimatı da değildir.  Üstelik bu işlemi zamanında yapılmak yerin,  aradan geçen 4-5 sene sonra yapılmakta ve tebliği de gıyapta ve usulsüz yaparak bitmiş değerdeki bağımsız bölüm için harç, %25  nispetinde vergi ziya cezası  ve 5 yıllık gecikme faizini istemektedir. Anlaşılacağı üzere , maliye sineğin kanadından yağ çıkartmak istemektedir. 

Müfettişin idareyi teftişi sonunda düzenlediği cevaplı teftiş raporu tek başına idareyi bağlayıcı bir mevzuat değildir. Zira, müfettiş idareye talimat vermeye yetkili  olmadığı gibi istinai durumlar haricinde icraya(uygulamaya) da müdahale edemez.  İdare müfettişin görüşüne uyar, Teftiş Kurulu Başkanlığı da cevaplı teftiş raporunda yer alan ve uyulacağı belirtilen hususlarla  ayrıca gerekli gördüğü diğer hususlara uyulması talimatını verdikten sonra işlem mevzuat haline gelerek idareyi bağlayıcı nitelik kazanır. Müfettiş raporundaki görüşler yasa ve yargı kararları ile çeliştiği zaman, idare müfettiş görüşüne uymak zorunda değildir. Bu gibi durumda idare  rapora itiraz etmekle birlikte, bakanlık müfettiş görüşü doğrultusunda uygulama talimatında bulunduğu taktirde, artık bakanlık talimatı halini alan müfettiş görüşü idare için bağlayıcı olur.

          Maliye bakanlığı 20.03.1996 tarih, 6012/ 1430 sayılı iç genelgesinde de müteahhitle yapılan arsa karşılığı inşaat sözleşmesinden sonra arsa sahibinin ölümü halinde, mirasçılar sözleşmeden doğan hakların tamamının bitmiş ve eksiksiz teslim alınmış gibi değerlendirilerek beyan edilmesi talimatını vermişti. Bu genelgede 56 sayılı tebliğde olduğu gibi yasada olmayan, daha fazla vergi almaya yönelik sadece gelir idaresinin işine gelen bir düzenleme olduğundan, Danıştay 7 dairesinin 1997/04632 Esas, 1998/1609 sayılı kararı ile iptal edilmiştir.

Kat karşılığı yapılan inşaat sözleşmesinde, sözleşme tarihinde müteahhitten bir şey alınmamaktadır. Sadece arsa payı tebliğden önce müteahhide devredilmektedir. Müteahhit kat irtifakını kurarak arsa payı üzerinden üçüncü kişilere satış yaptığında ortada teslim edilen arsa olduğu için arsanın emlak değerinden aşağı olmamak üzere rayiç değer üzerinden tapu işlemi yapılmakta, ileride oluşuna göre 2-3 yıl sonra inşaatı tamamladığı zaman yaptığı imalat için fatura düzenlemektedir. Bu aşamada kat irtifakı sahibine yeniden bir tapu devri falan da yapılmamaktadır. Böyle bir sözleşme de inşaatın tamamlanmaması riski her zaman vardır. Müteahhit şirket iflas edebilir, zora girebilir ve taahhüdünü yerine getiremeyebilir.  Müteahhit arsa sahiplerini veya kat irtifası sahiplerini dolandırmış olabilir. Ya da müteahhit( şirket ortağı veya ortakları) ölebilir ve varisler sözleşme hükümlerini yerine getiremeyebilir. Alınmadık bir gayrimenkulün veya alınması kesin olmayan bir gayrimenkul için (gelir idaresi natamam gayrimenkuller için) anında işlem yapılmış gibi vergi  almak  istemektedir. Bunu yaparken de; yasa da bulunmayan hükümleri yasa hükmü gibi kullanarak mevzuat oluşturmaya çalışmaktadır: Anayasamız gereği vergi koyma yetkisi TBMM nin dir. Gelir idaresi kendini TBMM yerine koyarak vergi koymak suretiyle anayasaya aykırı işlem yapmaktadır.  Nitekim, İnşaatın tamamlanmasından sonra imali yapılan bağımsız bölümü için nasıl bir beyanname verileceği ile ilgili gelir idaresinin bir düzenlemesi de bulunmaması da bu durumu teyit eder niteliktedir.

        Harçlar kanununa 63. maddeye 3. fıkra olarak getirilen   (28.02.2009 tarih ve 27155 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5838 sayılı Kanunun 16 ncı maddesiyle)eklenen  “Kat irtifaklı gayrimenkul devir ve iktisaplarında harç, devir ve iktisap bedelinin tamamı üzerinden hesaplanır ”. hükmü, bu  tarihten  önceki yapılan  cezalı tarhiyat işlemlerinin  hatalı  ve kanuna aykırı olduğunu bu kanun hükmü teyit etmektedir.  Bu kanun değişikliğinden önceki tebliğe göre yapılan işlem; 492 sayılı yasaya ve anayasaya aykırı olup,   Danıştay’ın emsal kararına göre iptali gereken işlemdir. 5838 Sayılı Kanunun meriyete girmesinden önceki uygulamanın yasal dayanağı bulunmamakta olup, önceki işlem faraziye ile yapıldığından dolayı,  kanuna; uygulamayı dayanaklı yapmak üzere bu hüküm eklenmiştir. Gelir idaresi bu yeni ilave yasa hükmü ile işleminin( tebliğin) hatalı olduğunu zımnen kabul etmiştir. Bu nedenle, bu dönemde yapılan tahakkukların ve kesilen cezaların kanuni dayanağı bulunmayıp butlanla mualleldir( yok hükmündedir).

        Yeni eklenen kanun hükmü de , daha tamamlanmamış gayri menkul için tamamlanmış gibi vergi alma amacına yönelik olduğu için anayasaya aykırı dır.

           Yukarıda özetlemeye çalıştığımız uygulama ile ilgili vergi idaresinin bir çok işleminin vergi mahkemesince iptal edilmesinin gerekçesi de yukarıda izah ettiğimiz hususlardır.

            Vergi idaresinin müteahhidin tüm yaptığı inşaatlardan bitmiş gibi harç alabilmesi için kat irtifaklı işlemlerin satışını engelleyici bir yasal düzenleme getirmesi gerekir. Bu da  sermayesi olmadan iş yapan bir insanın bu piyasadan çekilmesi sonunu doğuracağından piyasada fiyatların yükselmesine ve inşaat arzının azalmasına yani piyasanın daralmasına neden olacaktır. Maliye bu şekilde kanunsuz işlem yapmak yerine, tamamlanan inşaat için müteahhide ek beyanda bulunmasını sağlayacak bir düzenleme yapması konuya çözüm getirecektir.

                                                                                   Ramazan MUTLU